Los procedimientos y
técnicas a ser aplicados durante el desarrollo del examen, surgen de la
evaluación de los riesgos de auditoría existentes.
Se aplicarán tantos procedimientos como sean necesarios para obtener
suficiente evidencia de auditoría que permita concluir sobre la validez de las
afirmaciones definidas para cada uno de los componentes de los estados
financieros. Por lo tanto, todos los procedimientos de auditoría deben estar
orientados a satisfacer una o más afirmaciones. El procedimiento de auditoría
que no esté relacionado con ninguna afirmación es un procedimiento no necesario
para ese trabajo en particular.
La mayor parte de los
procedimientos son aplicados sobre una parte de la población sujeta a examen en
base a muestras selectivas, cuyo alcance dependerá del grado de confianza que
deposite el auditor en el control interno de la entidad.
En la selección de
procedimientos debe asegurarse que todas las afirmaciones serán verificadas
mediante la aplicación de uno o más procedimientos.
La relación directa
entre afirmación y procedimiento ayuda a determinar si los procedimientos
seleccionados son suficientes y necesarios.
Las afirmaciones que
presentan los estados financieros son declaraciones de la gerencia que se
incluyen como componentes de los estados financieros. Pueden ser explícitas o
implícitas y se pueden clasificar de acuerdo a los siguientes términos:
- Existencia u
ocurrencia.- Se refieren a si los activos y pasivos de la entidad existen a una
fecha dada y si las transacciones registradas han ocurrido durante un período
dado.
- Integridad.- Si todas
las transacciones y cuentas que deben presentarse en los estados financieros
han sido incluidas.
- Propiedad y
exigibilidad.- Si los activos representan los derechos de la entidad y los
pasivos, las obligaciones de la misma a una fecha determinada.
- Valuación o
aplicación.- Si los comprobantes del activo, pasivo, ingresos y gastos, han
sido incluidos en los estados financieros a los importes apropiados.
- Presentación y revelación.-
Si los comprobantes particulares de los estados financieros están adecuadamente
clasificados descritas y revelados.
- Exactitud.- Se refiere
a si las partidas o transacciones reflejadas en los estados financieros fueron
registrados o procesadas exactamente.
Los procedimientos de
auditoría pueden dividirse, según la evidencia que brindan, en procedimientos
de cumplimiento y sustantivos.
Algunos procedimientos
pueden cumplir un doble propósito debido a que proporcionan evidencia de
control como así también, evidencia sustantiva acerca de transacciones y saldos
individuales examinados. En forma similar, los procedimientos que proporcionan
evidencia sustantiva generalmente permiten inferir la existencia y efectividad
de los controles relacionados.
¿Qué es un
procedimientos de cumplimiento?
Proporcionan evidencia
de que los controles clave existen y de que son aplicados efectiva y
uniformemente. Aseguran o confirma la comprensión de los sistemas del ente,
particularmente de los controles clave dentro de dichos sistemas, y corroboran
su efectividad.
Esta evidencia respalda
las afirmaciones sobre los componentes de los estados financieros y en
consecuencia, nos permite tomar decisiones para modificar el alcance,
naturaleza y oportunidad de las pruebas sustantivas.
Entre los procedimientos
que pueden utilizarse para obtener evidencia de control se encuentran:
a) Indagaciones con el
personal: Consiste en obtener información del personal de la entidad en forma
oral o escrita, mediante la cual obtengamos evidencia respecto al cumplimiento
de algún procedimiento de control interno. La confiabilidad de la información
obtenida dependerá en gran medida de la competencia, experiencia y conocimiento
de los informantes. Este tipo de información por sí sola, no es confiable, sino
que requiere que sea corroborada por medio de otros procedimientos.
b) Observaciones de
determinados controles: Esta prueba proporciona evidencia en el momento en que
el control se realiza y es utilizada para corroborar ciertos tipos de
procedimientos de control interno, que por lo general no se pueden repetir y
por lo tanto, requerimos su observación y comprobación “in situ”, para
satisfacernos que los controles observados han operado en forma efectiva.
c) Repetición del
control: Generalmente, este procedimiento es utilizado cuando el control no es
documentado mediante una firma, inicial u otra forma de evidencia y/o cuando
requerimos corroborar el cumplimiento de dicho control.
Así por ejemplo, si
hemos decidido confiar, como control clave, en la revisión de cálculos
aritméticos y en la existencia de la documentación de respaldo necesaria para
el registro y pago de una transacción, debemos revisar que dicho control
funcione eficazmente mediante la repetición del mismo.
d) Inspección y revisión
de documentos: Consiste en verificar que los controles clave determinados a
efectos de satisfacernos de las afirmaciones para cierto número de cuentas y/o
transacciones, se encuentren debidamente respaldados con la documentación de
sustento pertinente, ratificando de esta manera que los controles sobre los
cuales se decidió confiar inicialmente, operan eficazmente.
8.2. ¿Cómo se integran
los procedimientos sustantivos?
Proporcionan evidencia
directa sobre la validez de las transacciones y saldos incluidos en los
registros contables o estados financieros y, por consiguiente, sobre la validez
de las afirmaciones.
Entre los procedimientos
que pueden utilizarse para obtener evidencia sustantiva se encuentran:
a) Procedimientos
analíticos
Consiste en el estudio y
evaluación de la información financiera presentada por la entidad, utilizando
comparaciones o relaciones con otros datos e información relevante.
Los procedimientos
analíticos se basan en el supuesto de que existen relaciones entre datos e
información independiente y que continuarán existiendo en ausencia de otros
elementos que demuestren lo contrario.
El examen analítico nos
ayuda a comprender la naturaleza y actividades de la entidad auditada, es una
importante herramienta para conocer la composición de las cuentas y nos ayuda a
identificar las áreas de mayor riesgo, así como posibles deficiencias o fallas
en los ciclos transaccionales de la entidad, aspectos que debemos considerar
para el desarrollo de nuestro programa de trabajo.
Por otra parte, estos
procedimientos, nos aportarán evidencia de: posibles errores u omisiones
contables, cambios en prácticas contables, falta de consistencia en la
exposición de los datos analizados y eventos o tendencias inusuales.
El auditor dispone de
varios métodos a ser utilizados durante la ejecución de los procedimientos
analíticos, los cuales pueden combinarse indistintamente. A continuación se
mencionan los más usuales, a saber:
– Análisis de
relaciones: Se refiere a cualquier relación entre las cuentas de los estados
financieros, como por ejemplo:
· Relación de montos de
aportes y retenciones respecto de sueldos, cuyo resultado debería ser igual a
los porcentajes aprobados por Ley.
· Depreciación de
activos fijos sobre valores de origen, la cual debería ser igual a las
alícuotas establecidas por la entidad, disposiciones técnicas contables y/o
legales.
– Análisis de
tendencias: Consiste en analizar las variaciones de un saldo o cuenta a través
del tiempo, por ejemplo: saldo de cuentas por cobrar del 31.12.2012 respecto de
los existentes al 31.12.2013. Los saldos de 2012 deben ser reexpresados por la
variación del tipo de cambio.
– Comparaciones: Implica
la comparación de la información financiera de la entidad respecto de otros
datos o elementos independientes y/o externos, como ser: presupuestos, estados
financieros del año anterior, estadísticas de mercadeo y otra información
relacionada con las actividades de la entidad.
– Pruebas de
razonabilidad: Consiste en la utilización de pruebas globales para comprobar la
confiabilidad de un saldo determinado, cuyas variables deberán ser revisadas
mediante otros procedimientos sustantivos.
· Comprobación de la
actualización del valor de origen de los activos fijos.
· Revisión de la
determinación y gastos devengados para la Previsión para beneficios sociales.
· Análisis del cálculo
de la provisión y gastos por aguinaldo.
· Revisión global de los
sueldos imputados a la gestión.
· Cálculo de los gastos
financieros.
· Revisión de las ventas
y costos del ejercicio.
· Verificación de la
depreciación o amortización de activos.
– Pruebas de
diagnóstico: Este método comprende la determinación y comparación de índices
económicos-financieros respecto de los registrados en ejercicios anteriores,
investigando aquellas fluctuaciones anormales o poco usuales.
Los índices más comunes
y útiles para nuestros objetivos de auditoría son, por ejemplo:
· Rotación de la cuentas
por cobrar comerciales.
· Rotación de
inventarios (activos realizables).
· Variaciones en los
márgenes brutos de utilidad.
· Variaciones en los
porcentajes de gastos administrativos y de comercialización.
· Variaciones
registradas en el capital de trabajo e índice de liquidez y solvencia.
En función de la
existencia de relaciones entre los datos, el examen analítico proporciona
elementos de prueba que permiten considerar que dichos datos provenientes del
sistema contable son completos y confiables.
Sin embargo, la
confianza en las conclusiones del examen analítico dependen de la importancia
de los datos examinados, de otros procedimientos de revisión puestos en
práctica y de la apreciación del control interno.
b) Inspección de los
documentos respaldatorios y otros registros contables:
Consiste en obtener
evidencia entre los registros contables y la documentación respaldatoria.
Generalmente se hacen sobre las partidas que componen un determinado saldo en
los estados financieros.
La inspección de
documentos normalmente es una fuente de evidencia de auditoría altamente
confiable. La confiabilidad es afectada por los siguientes factores:
– Los documentos
producidos en ámbitos externos generalmente son más confiables que los
producidos por el ente.
– Los documentos
recibidos directamente de una fuente externa son más confiables que los
obtenidos del ente.
– El documento original
es más confiable que sus copias.
c) Observación física:
Este procedimiento
proporciona evidencia en el momento en que el procedimiento se lleva a cabo,
acerca de los controles de custodia vigentes y sobre su existencia. Es
importante aclarar que se requieren desarrollar procedimientos adicionales para
satisfacernos sobre el resto de las afirmaciones de cada una de las cuentas
(propiedad, valuación, exposición, etc.).
Consiste en la
inspección o recuento de activos tangibles y la comparación de los resultados
con los registros contables del ente. Como resultado de su aplicación se
obtiene la evidencia más directa sobre la existencia y valuación de dichos
activos.
La utilización más
frecuentes de este procedimientos es para obtener evidencia sobre la existencia
de, por ejemplo:
– Efectivo y valores
– Documentos por cobrar
y garantías
– Inventarios
– Inversiones en
acciones y empresas
– Activo fijo
– Otros bienes tangibles
d) Confirmaciones
externas:
La confirmación externa
consiste en obtener una manifestación de un hecho o una opinión de parte de un
tercero independiente a la entidad pero involucrado con las operaciones del
mismo. La obtención de este tipo de confirmación, que normalmente es escrita,
es por lo general, una forma muy satisfactoria y eficiente de obtener evidencia
de auditoría, ya que habitualmente es de esperar que el informante sea
imparcial.
Estas manifestaciones se
podrán obtener de especialistas, incluyendo abogados, actuarios, ingenieros.
Como parte de los procedimientos relativos a asuntos legales de importancia, se
requiere a menudo, manifestaciones del asesor legal del ente para corroborar
las manifestaciones que la gerencia realizó al respecto.
Las confirmaciones
pueden ser:
– Positivas: Es aquella
sobre la cual siempre esperamos respuesta. La información recibida debe ser
comparada con los registros contables de la Entidad auditada, en caso de
presentarse diferencias, éstas deberán ser sujetas a análisis y seguimiento
posterior y si corresponde, sugerir los ajustes necesarios.
· Positiva directa: se
solicita la confirmación de un saldo detallado en la carta de solicitud.
· Positiva ciega: se
solicite que se nos informe sobre los saldos mantenidos con la entidad auditada
y no se consignan los montos correspondientes a los saldos y/o transacciones
registrados a esa fecha por la institución bajo examen.
– Negativas: Es aquella
que el destinatario responde solamente en caso de que esté en desacuerdo con la
información que se detalla en la circular enviada.
8.3. ¿Cuáles son los
procedimientos de aplicación general?
Los procedimientos que
se mencionan en esta guía no se presentan en forma taxativa sino a manera de
ejemplos, siendo el auditor interno el responsable de diseñar los
procedimientos que resulten necesarios para reducir el riesgo de auditoría.
Entre otros:
- Obtener los estados
financieros básicos y complementarios, las notas a dichos estados y los
registros contables que los respaldan.
- Verificar que los
estados financieros estén firmados por las autoridades pertinentes en ejercicio
a la fecha de emisión de los mismos (máxima autoridad ejecutiva de la entidad,
el responsable del área financiera y el Contador General de la entidad) y
sustentados con registros contables legalizados oportunamente.
- Efectuar pruebas de
consistencia entre los saldos de los estados financieros, estados de cuenta
adjuntos, cuadros, anexos y notas.
- Verificar la exactitud
aritmética de los registros.
- Verificar la
coincidencia de los saldos de los estados financieros con los registros
(cuentas del mayor, auxiliares y subcuentas),
- Verificar el tipo de
cambio utilizado para los saldos en moneda extranjera.
- Determinar una muestra
y Efectuar pruebas de apropiación contable y presupuestaria, y verificar que la
documentación de sustento sea pertinente y suficiente.
- Conciliar los saldos
de la ejecución presupuestaria con el estado de resultados y evaluar la
justificación de las diferencias.
- Efectuar la lectura de
las actas de Directorio o de los Consejos respectivos y contratos importantes a
fin de obtener conocimiento de decisiones significativas que se hayan tomado
durante el ejercicio y del cumplimiento de disposiciones legales aplicables que
resulten significativas para el logro de los objetivos de la auditoría.
- Obtener información de
los hechos subsecuentes que puedan tener efecto significativo sobre los estados
financieros y consecuentemente en la opinión. Determinar si existen hechos
subsecuentes relevantes que no originen efectos contables pero que deban ser
expuestos en notas a los estados financieros.
- Efectuar los cortes de
documentación correspondientes a todos los documentos prenumerados emitidos por
la entidad que tengan efecto contable y/o presupuestario a efecto de realizar
los controles de integridad respectivos.
- Analizar las
clasificaciones expuestas en los estados financieros como corrientes y no
corrientes y la adecuada exposición de las cuentas que integran cada rubro.
NOTA ACLARATORIA: Estos
procedimientos serán para todas y cada una de las cuentas de los estados
financieros que alcancen los niveles de significatividad previamente definidos.
¿Qué procedimientos se podrían aplicar en cada
rubro?
a) Disponibilidades
- Efectuar arqueo de
Caja, Fondos Fijos e Ingresos a Depositar al 31 de diciembre de 20XX.
- Solicitar
confirmaciones bancarias al 31 de diciembre de 20XX.
- Realizar
reconciliación de saldos bancarios al 31 de diciembre de 20XX.
b) Exigible
- Establecer
oportunamente, una muestra representativa y circularizar los saldos deudores.
- Obtener explicación
escrita sobre las diferencias presentadas entre los saldos circularizados y las
respuestas obtenidas.
- Determinar y analizar
la razonabilidad del saldo correspondiente a la previsión para deudores incobrables,
considerando para ello la recuperabilidad de las cuentas involucradas y los
criterios utilizados para la constitución de la misma.
c) Inversiones
- Efectuar el arqueo de
inversiones o títulos valores.
- Verificar la
adecuación de los criterios de valuación aplicados.
- Verificar las
cotizaciones utilizadas para la valuación de los títulos valores al cierre del
ejercicio.
d) Bienes de cambio
- Observar la toma
física de inventarios al 31 de diciembre de 20XX y realizar recuentos
selectivos a fin de verificar la exactitud de los conteos efectuados por la
entidad.
- Obtener confirmación
escrita de las existencias en poder de terceros.
- Efectuar pruebas de
valuación y actualización al cierre del ejercicio analizado.
- Evaluar la rotación de
stocks para determinar posibles desvalorizaciones por obsolescencia.
e) Activos fijos
Según las circunstancias
se pueden aplicar entre otros, los siguientes procedimientos:
- Coordinar previamente
con la entidad para observar la toma física de los activos fijos.
- Establecer las
diferencias entre los registros y los resultados del recuento.
- Realizar una prueba
global de valuación y existencia del rubro.
- Establecer las
adquisiciones más importantes del año y verificar los procesos o trámites de
contratación y su efecto contable.
- Obtener información de
la naturaleza y el motivo de las bajas ocurridas para analizar su repercusión
contable.
- Revisar la
depreciación y la actualización de la revalorización técnica mediante las
pruebas que considere necesarias.
- Obtener información
respecto a obsolescencia de los activos fijos.
f) Pasivos
- Al igual que el rubro
del exigible, es necesario realizar confirmaciones a los acreedores, es
conveniente que dicho proceso se realice bajo la modalidad de confirmación
ciega (sin monto).
- Establecer una muestra
de los proveedores más importantes para cruzar con las adquisiciones, la
recepción, el registro de la obligación, el pago y el saldo pendiente del
pasivo.
- Determinar si no
existen contingencias derivadas del incumplimiento de pago.
- Verificar las
cancelaciones posteriores al cierre del ejercicio para detectar pasivos
omitidos.
g) Patrimonio neto
- Efectuar una prueba
global del patrimonio neto.
- Verificar la
contabilización de los movimientos de la cuentas de acuerdo a las disposiciones
legales vigentes.
h) Obtención de la carta
de representación
La carta de
representación debe ser redactada en papel con membrete de la entidad y firmada
por la máxima autoridad y máximo ejecutivo del área administrativa-financiera.
Esta carta se utiliza para confirmar una serie de aspectos relevantes sobre la
información recibida de la Gerencia durante el desarrollo de nuestro trabajo y
constituye la evidencia de haber efectuado preguntas de importancia en la búsqueda
de elementos de juicio válidos y suficientes. El contenido de esta carta podrá
confirmar informaciones que no están sustentadas satisfactoriamente pero no es
válida para sustituir la aplicación de aquellos procedimientos necesarios para
respaldar la opinión del auditor. Constituye un procedimiento de auditoría muy
importante pero complementario de los que se hayan diseñado en los programas de
trabajo.
Se debe obtener
declaraciones de la gerencia respecto de:
· Inexistencia de
pasivos omitidos.
· Cobrabilidad de los
créditos.
· Posibilidad de
realización de bienes de cambio.
· Recuperabilidad
económica de bienes de uso y Activos intangibles.
· Titularidad de los
activos e inexistencia de gravámenes sobre ellos.
· Inexistencia de hechos
subsecuentes no revelados.
La negación de la
Gerencia a firmar la carta de representación origina una limitación en el
alcance que se considera suficiente para impedir una opinión limpia. Asimismo,
el auditor interno deberá evaluar el efecto de tal negativa sobre la confianza
a depositar sobre cualquier otra información proporcionada con anterioridad por
la misma Gerencia. De acuerdo a la magnitud de las afirmaciones que la gerencia
se rehusa a confirmar por escrito variará la limitación en el alcance que
afectará la opinión. En estos casos se podrá emitir una opinión con
limitaciones o una abstención de opinión.
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